Para a compreensão do regime de realização das receitas, dos custos e das despesas de dada empresa, cabem alguns esclarecimentos essenciais, considerando-se os reflexos da Lei nº 11.638/2007, da Lei nº 11.941/2009 (Arts. 38-39) e da Lei nº 12.973/2014, bem como, sem prejuízo de outros atos administrativos, da Resolução CFC nº 1.159/2009, da Resolução CFC NBC TG 1000 (CPC PME), da Resolução CFC NBC TG Estrutura Conceitual (CPC 00) e da Resolução CFC NBC TG 47 (CPC 47).
Neste sentido, é importante destacarmos que segundo o próprio Código Civil, o regime contábil é prioritariamente o de competência das operações:
Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.
Em caráter supletivo à matéria contábil, convém que consideremos ainda a Lei nº 6.404/1976 acerca desse ponto:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Tais fundamentos essenciais desembocam, por exemplo, na Resolução CFC NBC TG 1000 (CPC PME):
Regime de competência
2.36 A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência. No regime de competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e critérios de reconhecimento para esses itens.
Dentre outras, é oportuno que levemos em conta ainda a Resolução CFC NBC TG Estrutura Conceitual (CPC 00):
Desempenho financeiro refletido pela contabilização pelo regime de competência
1.17 O regime de competência reflete os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre reivindicações e recursos econômicos da entidade que reporta nos períodos em que esses efeitos ocorrem, mesmo que os pagamentos e recebimentos à vista resultantes ocorram em período diferente...
Isto posto, é necessária a conclusão de que, independentemente da realização financeira ou mesmo tributária, as operações empresariais, inclusive de empresas incorporadoras ou loteadoras, devem ser reconhecidas na contabilidade segundo o regime de competência, isto é, dia a dia, operação por operação; ou seja, por exemplo, a cada contrato de venda.
Assim, se as vendas ocorressem após a conclusão da construção ou da infraestrutura do loteamento, tendo em vista que o sistema de custeio já estaria completo, bastaria debitar a conta ativa de controle de clientes (de preferência, analiticamente, sob pena de ser necessário gerar o livro Razão Auxiliar, quer em meio físico, quer em meio digital), creditando a contrapartida do resultado, que controlaria as receitas, por exemplo, com a venda de unidades imobiliárias ou lotes.
Em decorrência disso, também pelo critério societário contábil seria preciso baixar o custo correspondente à fração ideal representativa do terreno comercialização, usualmente com débito em resultado, na conta de custo de lotes vendidos, e com crédito em estoque, na subconta de controle do custo baixado no período relativamente às vendas.
Aliás, é este o sentido das previsões da Resolução CFC NBC TG 47 (CPC 47), mesmo quando a norma se concentra nos critérios para identificar se a operação concreta implicaria em obrigação de performance (itens 22-45), o que eventualmente justificaria o uso do método de percentagem de conclusão (POC) da construção ou da infraestrutura.
Noutras palavras, ainda que as particularidades do caso concreto tornassem viável o uso do método POC, em respeito à adoção rigorosa do regime de competência, a essência dos procedimentos contábeis já recomendados seria mantida, a despeito de serem, nessa hipótese, cabíveis alguns ajustes pontuais:
- Em vez da conta credora de resultado, utilizar-se-ia a conta passiva de controle do adiantamento de clientes no registro inicial, para baixas periódicas em função do POC.
- O critério relativo à baixa do custo sobre as vendas não sofreria alteração substancial, pois apenas o custo realizado seria utilizado no lançamento, porém mês a mês, devido também à variação do POC.
Realizados os procedimentos mais adequados ao caso concreto, restaria, enfim, manter a conta ativa de controle dos valores recebíveis (clientes) devidamente atualizada, em conformidade aos recebimentos, sendo oportuno destacarmos ainda que, independentemente de regime tributário, a conciliação deve ser rigorosa, segregando-se contrato por contrato, na hipótese de um mesmo cliente adquirir dois ou mais imóveis.