Sem prejuízo do adequado levantamento das potenciais repercussões, inclusive tributárias, quando da necessidade de ajustes de exercícios anteriores é preciso reparar a escrituração contábil e, se for o caso, retificar as obrigações acessórias, porventura afetadas.
Especificamente, no que concerne à contabilidade, há duas formas essenciais de serem sanadas as irregularidades escriturais relativamente a exercício anterior: em regra, por lançamento extemporâneo; excepcionalmente, por substituição da escrituração.
Aliás, segundo a Instrução Normativa RFB nº 1.774/2018:
Art. 7º A ECD autenticada somente pode ser substituída caso contenha erros que não possam ser corrigidos por meio de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1) - Escrituração Contábil, do Conselho Federal de Contabilidade, publicada em 12 de dezembro de 2014.
Tal previsão torna necessário o recurso à "ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil", aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade:
Retificação de lançamento contábil
31. Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de:
a) estorno;
b) transferência; e
c) complementação.
32. Em qualquer das formas citadas no item 31, o histórico do lançamento deve precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.
33. O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.
34. Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para a conta adequada.
35. Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.
36. Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo.
Ou seja, apenas se no caso concreto forem inaplicáveis as previsões citadas é que caberia a substituição da Escrituração Contábil Digital, conforme disposições da Instrução Normativa RFB nº 1.774/2018:
Art. 7º...
§ 1º Na hipótese de substituição da ECD, sua autenticação será cancelada e deverá ser apresentada ECD substituta, à qual deve ser anexado o Termo de Verificação para Fins de Substituição que passará a integrá-la, o qual conterá:
I - a identificação da escrituração substituída;
II - a descrição pormenorizada dos erros;
III - a identificação clara e precisa dos registros com erros, exceto quando estes decorrerem de erro já descrito;
IV - autorização expressa para acesso às informações pertinentes às modificações por parte do Conselho Federal de Contabilidade; e
V - a descrição dos procedimentos pré-acordados executados pelos auditores independentes quando estes julgarem necessário.
§ 2º O Termo de Verificação para Fins de Substituição deve ser assinado pelo profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos e, no caso de demonstrações contábeis auditadas por auditor independente, também por este.
§ 3º O profissional da contabilidade que não assina a escrituração poderá manifestar-se no Termo de Verificação para Fins de Substituição de que trata o § 1º, desde que essa manifestação se restrinja às modificações nele relatadas.
§ 4º A substituição da ECD prevista no caput só pode ser feita até o fim do prazo de entrega relativo ao ano-calendário subsequente...
Ademais, além da obrigatoriedade do "Registro J932 - Signatários do Termo de Verificação para Fins de Substituição da ECD", seria preciso observar ainda as disposições do "CTG 2001 (R3) - Define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped)":
Substituição do livro diário e livro razão
15. Depois de autenticada pelo SPED, somente pode ser substituída escrituração contábil em forma digital que contenha erros que não possam ser corrigidos por meio da retificação de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a 36 da ITG 2000 - Escrituração Contábil.
16. O cancelamento da autenticação e a apresentação da escrituração substituta somente podem ser efetuados mediante apresentação de Termo de Verificação para Fins de Substituição que os justifique, o qual deve integrar a escrituração substituta e conter, além do detalhamento dos erros que motivaram a substituição:
(a) a identificação da escrituração substituída;
(b) a descrição pormenorizada dos erros;
(c) a identificação clara e precisa dos registros que contenham os erros, exceto quando estes decorrerem de outro erro já discriminado;
(d) a autorização expressa para acesso do Conselho Federal de Contabilidade a informações pertinentes às modificações; e
(e) a descrição dos procedimentos pré-acordados executados pelos auditores independentes mencionados no item 19, alínea (b), quando estes julgarem necessário.
17. A escrituração substituta é de responsabilidade do profissional da contabilidade que a assinou.
18. A manifestação do profissional da contabilidade que não assina a escrituração se restringe às modificações relatadas no item 16, que fazem parte integrante do Termo de Verificação para Fins de Substituição.
19. O Termo de Verificação para Fins de Substituição deve ser assinado:
(a) pelo próprio profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos; e
(b) quando as demonstrações contábeis tenham sido auditadas por auditor independente, pelo próprio profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos e também pelo seu auditor independente.
20. Só é admitida a substituição da escrituração contábil em forma digital até o fim do prazo de entrega relativo ao ano-calendário subsequente.
21. São nulas as alterações efetuadas em desacordo com este comunicado ou com o Termo de Verificação para Fins de Substituição.
Portanto, não é necessária autorização prévia do Conselho Federal de Contabilidade para a substituição da ECD, visto que, por meio do termo citado, que integrará a escrituração digital, o órgão será autorizado a ter acesso irrestrito ao teor das modificações.
Além disso, se ocorrer a substituição do arquivo ou dos livros sem que se demonstre inequivocamente a inaplicabilidade de regularização por meio de lançamentos extemporâneos ou se forem desprezados quaisquer dos demais requisitos do modelo (IN RFB nº 1.774/2017):
Art. 7º...
§ 5º São nulas as alterações efetuadas em desacordo com este artigo ou com o Termo de Verificação para Fins de Substituição.